综合限额计算方法

‘壹’ 国际重复征税免除的方法有

国际重复征税的发生对经济产生消极影响，一是重复征税违反了税收公平负担的原则，从而从外部限制或阻碍了税收制度向税收公平、合理负担的方面发展;二是不合理地加大了纳税人的税收负担，削弱了纳税人在国际竞争中的地位，影响了投资者的积极性;三是阻碍了国际间资金、技术、商品、人才等的自由流动，不利于国际经济合作与发展。为此，世界各国都在积极地寻求免除国际重复征税的途径和方法。

国际重复征税的免除方式有两种：一是单边方式，是指一个国家在本国税法中单方面作出一些规定，来避免、消除或缓和本国纳税人来源于国外的所得的重复征税。二是双边或多边方式，旦族是指通过双边或多边的谈判，签订双边或多边的避免国际重复征税的税收协定，来免除国际重复征税。不管是采取哪种方式，基本的免除办法有免税法、扣除法和败晌抵免法。

1、免税法

所谓免税法就是对本国居民来源于境外并已向来源国纳税的所得免予征税。实行这种办法的主要是一些拉丁美洲和欧洲国家。它可分为两种类型：一种是海地、多米尼加、巴拿马、委内瑞拉和阿根廷等国家所实行的免税方法，其主要特点是严格实行属地主义原则即只行使收入来源地税收管辖权。这种免税是彻底的，它从根本上消除了国际重复征税。另一种是法国等国家实行的有条件的免税制。它们虽然也奉行属地主义原则，但并不是对所有来源于境外的所得均予以免税，而是规定了一定的限制条件。如法国对居民在国外投资获得的股息不予免税;对从国外取得的营业利润在符合两项限制条件的情况下才予以免税。这两项限制条件，一是该项所得确已在来源国缴纳所得税;二是须将税后所得汇回法国并进行股息分配。这是一种不彻底的免税制。

免税法的具体做法有两种。一是全额免税法，基本做法是居住国对本国居民纳税人课税时，允许从其应税所得额中扣除来源于境外并已向来源国纳税的那一部分所得。这种办法在目前国际税务实践中已不多见。二是累进免税法，基本做法是，居住国对来源于境外的所得给予免税，但在确定纳税人总所得的适用税率时，免税所得并入计算;也就是说，对纳税人其他所得征税仍适用其免税所得额扣除前适用的税率，目前实行免税法的国家，大多数采用这个办法。自然这只有在实行累进税率的国家中才有实际意义。

2、扣除法

扣除法是居住国把纳税人就境外所得向来源国缴纳的税款视同费用，允许从国内外应税的所得额中扣除，就其余额适用相应的税率计算应纳税额。对纳税人而言，就扣除后的所得征税形成的税收负担，轻于重复征税的税收负担，重于重复征税完全免除的税收负担，它只是减轻重复征税，没有完全消除重复征税，因此实行扣除法的国家为数甚少。

3、抵免法

抵免法是目前国际上比较通行的国际重复征税的办法。抵免法又称外国税收抵免，居住国根据居民纳税人来源于国内外的全部所得额计算应纳税额，但允许纳税人已在收入来源国缴纳的全部或部分税款从应纳税额中抵免。采用抵免法的基本原则是承认收入来源地税收管辖权的优先地位，但并不放弃本国的居民税收管辖权。收入来源地所在国对来源于该国的收入有优先征税权，但没有独占权，如果收入来源国实际上并未向跨国纳税人征收所得税，居住国则要根据本国税法依法征税。

抵免法有两大类型，一是直接抵免，一是间接抵免。直接抵免是直接对本国纳税人在国外已经缴察迟锋纳的所得税的抵免。分公司向收入来源国缴纳的公司所得税允许其在总公司向居住国缴纳的所得税中抵免就是一种直接抵免，其存在的前提是分公司与总公司是同一法人实体。有些税收虽然从形式上看是由另一个人(含自然人和法人)缴纳，但只要实际上是由居民纳税人支付的，如给予抵免，也属直接抵免。例如子公司汇寄股息给母公司时缴纳的预提税给予抵免，即为直接抵免。

直接抵免法又分全额抵免和限额抵免两种。全额抵免，即纳税人就境外所得向来源国政府缴纳的税款，可以从本国应纳税额中全额抵免，不管被抵免的纳税人向来源国缴纳的所得税是否超过按居住国税率计算应缴纳的税款。限额抵免，即抵免额不得超过国外所得额按本国税法规定税率计算的应纳税额。在这两种方法中，由于限额抵免可防止对国内税收带来不利影响，目前为多数国家所采用。

在实行限额抵免情况下，具体计算限额时可以分国计算，也可以综合计算。分国计算即一国一个限额，称分国限额。综合计算就是把本国居民在国外取得的全部所得当作一个整体看待，各国共用一个限额，称综合限额。计算公式分别为：

分国限额=国内外全部应税所得×居住国税率×(某一外国的应税所得÷国内外全部应税所得)

综合限额=国内外全部应税所得×居住国税率×(国外全部应税所得÷国内外全部应税所得)

当居住国税率为比例税率时，上述公式可简化为：

分国限额=某一外国的应税所得×居住国税率

综合限额=国外全部应税所得×居住国税率

间接抵免法不同于直接抵免，间接抵免所涉及的纳税人之间的关系不是同一个经济实体内部整体与部分(如总公司和分公司)之间的关系，而是两个不同经济实体(如母公司和子公司、股东和公司)之间的关系。母公司从子公司税后利润分配中得到的只是投资股份的那一部分股息，所能抵免的只是这一部分股息所承担的外国税额。因此，在计算母公司全部应税所得额时，就不能象对待总公司和分公司那样，把分公司的全部应税利润直接与总公司其他应税利润合并计算，然后算出应纳税额，再直接从中抵免外国已纳税款，而应当先把母公司从子公司得到的这一部分(外国)税后股息还原为与母公司其他所得项目口径一致的税前股息，并归集到母公司其他应税所得额中，然后乘以适当税率，算出应纳税额，再从中抵免全部或部分由此项股息所得承担的国外已纳税款。因此，间接抵免制可称为归结抵免制。其具体计算方法是：

母公司应纳所得税额=母公司来源于本国的所得+属于母公司的外国子公司所得×母公司所在国税率-外国税收抵免额

属于母公司的外国子公司所得=母公司从外国子公司应获的股息+该项股息已纳外国所得税额 

该项股息已纳外国所得税额=外国子公司所得税额×母公司从外国子公司应获的股息外国子公司税后利润

对母公司从外国子公司应获的股息所承担的外国税收，也并不是全部给予抵免，间接抵免同样有抵免限额的规定，抵免额不得超过属于母公司的外国子公司所得按照本国税法规定税率计算的应纳税额。

‘贰’ 《税法一》知识点：国际重复征税

国际重复征税（掌握）

（一）国际重复征税及其避免

1．国际重复征税的概念

国际重复征税，是指两个或两个以上的主权国家或地区，在同一时期内，对参与或被认为是参与国际经济活动的同一或不同纳税人的同一征税对象，征收相同或类似的税。

2．国际重复征税发生的原因

国际重复征税的发生具体有以下三个方面的原因：纳税人所得或收益的①国际化、各国尘告所得税制的②普遍化、各国行使税收管辖权的③矛盾性。可以说，正由于上述三个原因的同时存在，使国际重复征税的发生成为现实。（注意多选）

3．避免国际重复征税的一般方式

目前世界各国所采取的避免国际重复征税的方式主要有三种：①单边方式、②双边方式和③多边方式。

4．避免国际重复征税的基本方法（注意多选）

（二）国际税收抵免制度

1．抵免限额的确定

一般来说，抵免限额是指居住国（国籍国）允许居民（公民）纳税人从本国应纳税额中扣除就其外国来源所得缴纳的外国税款的限额，即对跨国纳税人在外国已纳税款进行抵免的限度。

抵免限额的计算公式为：

抵免限额=（来自居住国和非居住国全部应税所得×居住国所得税率）×（来自非居住国应税猜兄逗所得÷来自居住国和非居住国全部应税所得）

2．分国限额法与综合限额法

分国限额法是指在多国税收抵免条件下，跨国纳税人所在国政府对其外国来源所得，按其来源国别，分别计算抵免限额的方法。

其计算公式如下：（掌握）

分国抵免限额=（来自居住国和非居住国全部应税所得×居住国所得税率）×（来自某一非居住国应税所得÷来自居住国和非居住国全部应税所得）

综合限额法是在多国税收抵免条件下，跨国纳税人所在国政府对其全部外国来源所得，不分国别汇总在一起，统一计算抵免限额的方法。

其计算公式如下：

综合抵免限额=（来自居住国和非居住国全部应税所得×居住国所得税率）×（来自非居住国全部应税所得÷来自居住国和非居住国全部应税所得）

在居住国（国籍国）实行比例税率的情况下，上述两个公式可分别简化为：

分国抵免限额=来自某一非居住国应税所得×居住国所得税率

综合抵免限额=来自非居住国全部应税所得×居住国所得税率

分国限额法与综合限额相比较,各有其优点，在不同的条件下，它们所起的作用的结果是不同的。首先，当跨国纳税人在国外经营普遍盈利且国外税率与国内税率高低不平的情况下，采用①综合限额法对纳税人有利，而②分国限额法则对居住国有利。其次，当跨国纳税人的国外经营活动存在盈亏并存时，实行③分国限额法对纳税人有利，而采用④综合限额法则对居住国有利。

3．直接抵免法与间接抵免法

直接抵免法是指一国政府对本国居民直接缴纳或应由其直接缴纳的外国所得税给予抵免的方法。它适用于对同一经济实体即总、分机构间的税收抵免。

直接抵免法的计算步骤：

一是，确定抵免限额。

二是，允许抵免额的确定。

三是，居住国应净征收的所得税款。

间接抵免法是指一国政府对本国居民间接缴纳外国所得税给予抵免的方法。它适用于母子公司的经营方式，又适用于母、子、孙等多层公司的经营方式。

4．税收饶让

例题：

1、分国限额法：某公司2008年度取得的境内应税所得额为100万元。取得的境外A国甲分公司税后收益32万元，甲分公司已在境外缴纳了20％的企业所得税。取得的境外B国乙分公司税后收益42万元，乙分公司已在境外缴纳了30％的企业所得税。根据所给内容回答下列问题：

1.境内、境外所得总额应纳所得税（ 50 ）万元；
（100+40+60）×25％

2.甲分公司境外所得税扣除限额（ 10 ）万元；
40×25%=10

3.甲分公司境外所得已纳税额的扣除额（ 8 ）万元；
40×20%=8与40×25%=10比较,取小

4.乙分公司境外所得税扣除限额（ 15 ）万元；
60×25%=15

5.乙分公司境外所得已纳税额的扣除额（ 15 ）万元；
60×30%=18与60×25%=15比较,取小

6.本年度该公司应缴纳企业所得税（ 27 ）万元。
50－8－15=27万

2、综合限额法接【例1】，则甲乙分公司实际缴纳的所得税（8+18=26）万元；境外穗卖所得税扣除限额[(40+60)×25%=25]万元；本年度该公司应缴纳企业所得税（25）万元。
当年留抵的境外所得税为（1）万元。