㈠ 財務舞弊手段的分析
近年來，我國上市公司財務舞弊的行為頻繁發生，不僅傷害了投資者的利益，也擾亂了市場的秩序。本文從收入舞弊和費用舞弊兩方面分析了財務舞弊的手段，並對其進行了動因分析，提出防範措施，以防範財務舞弊的再發生。
一、財務舞弊內涵
財務舞弊是指利用會計制度及編制財務報表方面的漏洞，有目的、有預謀、有針對性的財務造假和欺騙，用財務欺詐等違法違規手段，給舞弊人帶來經濟利益，而最終導致他人或投資人受到傷害或遭受損失的故意行為。
二、財務舞弊的常用手段
（一）收入舞弊
1.管理層隱瞞虛構收入
虛構收入，是指通過其他方，使用不當的手段，然後根據其提前確認收入的行為，而這種現象往往較容易發生在企業的管理層之間。公司的管理層為了達到一定的業績，使公司的財務報表看起來很好，讓投資者相信公司的盈利能力，從而能夠順利融資，同時也為了減輕公司退市的風險，經常採取一些手段虛構收入，例如篡改收入確認時間，舉一典型事例，昆明機床公司將2014年應確認的3筆收入調整至2015年收入確認，使得2015年確認收入共計1.41億元。
2.引入三方公司虛構收入
在虛增收入時，企業使用較為常見的一種方法是引入第三方公司，也稱「過橋公司」。通過這一第三方公司，企業可以在編制合並財務報表時，既體現收入，又能夠避免賬務的抵銷。舉例來說，在2002年曝光的美國HPL技術公司的財務舞弊案中，虛構了320萬美元的售後回款，該公司引入了第三方公司佳能公司，HPL公司私下與佳能公司協商，讓佳能公司先購買HPL技術公司的價值320萬美元的軟體，之後佳能公司再以400萬美元的價格將該軟體銷售給HPL技術公司在日本的子公司。
3.虛構銷售收入
銷售是利潤的主要影響因素，所以上市公司為了粉飾報表，會在銷售方面進行舞弊，常用方式主要有虛構銷售合同、虛開發票等。江蘇雅百特科技股份有限公司在2015年至2016年虛造境外工程項目、虛假采購、虛構國內及出口建築材料貿易，僅在2015年一年就虛增當期營業收入5.8億元，利潤2.8億元。
（二）費用舞弊
1.收益性支出資本化
收益性支出資本化，也就是指通過利用權責發生制、收入和成本配比等會計原則，對已經實際發生的本應為收益性支出的費用或損失，卻通過待攤費用、開辦費、在建工程、待處理流動資產損失等科目予以資本化，形成大量虛擬資產，並將其作為「蓄水池」，不及時確認、少攤或不攤發生的費用和損失。其中最為突出的就是利息費用資本化，例如，國內的渝鈦白公司將應計入財務費用的借款利息8064萬元資本化計入了鈦白粉工程成本。
2.變相調整應收賬款賬齡，少提壞賬准備
少提或不提壞賬准備也是上市公司調節利潤的一個手段，一些上市公司往往通過調整應收賬款的賬齡來達到財務舞弊的目的。一般來說，超過三年未收回的應收賬款能夠收回的可能性較低，五年以上的基本難以收回，所以要全額計提壞賬准備。因此，企業為了避免計提的大額壞賬准備影響利潤，可能會與購貨方相聯合，通過借款、轉款等方式虛列當期應收賬款，減少長年未收回的應收賬款。如此一來，從賬面上看，應收賬款當期的發生額很大，而期末余額卻很小，股東們便會誤以為應收賬款的周轉率很高，從而誤導投資者的判斷。
3.資產不及時入賬，少計攤銷費用
除產品價格因素外，費用的攤銷與計提是對會計盈餘影響最大的一個因素。固定資產的折舊、無形資產的攤銷期限的延長或縮短均可使當期費用減少或增加。對於上市公司來說，待攤費用和遞延資產實質上是已經發生的費用，應在規定期限內攤入有關科目，計入當期損益，但一些上市公司則為了某種目的少攤、甚至不攤。
（三）非經營性損益操縱利潤
非經營性損益一般通過政府補助和固定資產的處置損益來操縱利潤。首先，政府補助是可以直接計入損益的，這類補助金額通常金額巨大，收入款項的原因和時間不確定性強，很多企業在面臨退市的年度，往往都會通過政府補助資金的流入，操縱提高凈利潤;其次，固定資產的處置，通常屬於非正常經營的業務活動，企業可以在盈利的年度計提減值，然後在虧損的年度進行資產處置，轉回以前年度超額計提的減值准備，從而形成利得，影響了利潤，或者在虧損的年度，大量處置固定資產以換取流動資金，也能達到大大改善利潤的目的。
㈡ 審計舞弊的方法和技巧有哪些
舞弊審計的方法 1、分析性復核法 分析性復核法是指審計人員通過分析被審計單位重要的比率或趨勢,包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異而獲取初步審計線索的方法。在實施分析性復核時,審計人員可以使用簡易比較法、比率分析法等。 簡易比較法中,較典型的是對現金流量的分析。 眾所周知,權責發生制下會計數據與現金流量不一致是正常的,但當公司會計政策保持不變時,兩者之間的關系通常是穩定的。所以,上報利潤和營業現金流量之間的關系發生任何變化時,都可能表明企業的細微變化。如果公司的現金流量長期低於凈利潤,將意味著與已經確認為利潤相對應的資產可能屬於不能轉化為現金流量的虛擬資產;若反差數額過大或反差時間過長,就說明有關利潤可能存在掛賬利潤或虛擬利潤現象。把每股經營活動現金流量與每股收益相比,若前者為負數,而後者較高,這樣的上市公司往往在造假。 比率分析法中,較典型的是對毛利率、應收賬款周轉率、存貨周轉率等的分析。由於同行業中毛利率具有平均化的趨勢。如果一家上市公司的主營業務毛利率與行業平均水平相差太大,就可能在造假。如果其毛利率大大高於行業數,則意味著其收入是虛假的。 反之,收入可能被隱瞞。另外,比如應收賬款周轉率和存貨周轉率的急劇下降,很可能是由於上市公司虛構收入和利潤,同時又未等額增加收入和成本,進而導致應收款項的和存貨的急劇增加所致。同理,根據相關財務指標的計算比較可以給審計人員類似的啟示。 2、交易實質分析法 下述兩種情況需要審計人員採用交易實質的分析方法,透過經濟業務現象發現經濟實質。 (1)上市公司通過高速會計科目,把應收賬款轉到其他應收款上或預付賬款上,推遲辦理存貨入庫,存貨掛賬預付賬款,然後少結轉銷售成本等辦法提升應收賬款周轉率和存貨周轉率,使相關財務指標趨於正常。 (2)上市公司通過把記錄搞復雜(如利用復雜的金融手段),來達到掩蓋交易實質的目的;資產重組和關聯交易形成的投資收益則更多地帶有粉飾會計報表的可能;會計報表在形式上符合會計准則,並不能保證其不對信息使用者產生誤導。 3、期後事項分析法 期後事項包括資產負債表日至審計報告簽發日,以及審計報告日至會計報表公布兩時間段內所有對會計報表產生重大影響的事項。上市公司往往利用「截止」概念在資產負債表日前後調整損益,粉飾整容財務狀況。例如,上市公司可以在第二年年初作一筆假的會計記錄以表明實際收到了上年年末發生的應收賬款,以達到掩蓋上年末虛增收入的目的。同樣,第二年年初大額的退貨也揭示了可能在本年年末有誇大收入的行為。另外,上市公司年度報告由外部審計人員進行審計,但中期報表通常僅是復核一下而已。如果上市公司沒有在中期報表中做出恰當的會計估算,那麼,迫於外部審計人員的壓力,在年終不得不做出調整。所以,經常性的第四季度調整也不鮮見。 4、稅項分析法 若一家上市公司的應交稅金數額特別大,則欠稅很可能是虛構的。其造假手法就是虛開發票。根據會計公式計算的應交稅金期末余額與公司的實際期末欠稅額比較,若兩者相差較大,則公司造假確定無疑。反之,若公司的實際稅負非常低,與其主營業務收入難以配比,則其收入和利潤都可能是虛構的。需要說明的是,只要稅法允許,上市公司對財務會計和稅務會計實行不同的會計政策是合理的。但是,財務會計與稅務會計之間的關系在一定時期內要保持連續性,除非稅務規則和會計准則發生顯著的變化。 這樣,如果公司會計利潤與應納稅所得額之間差距擴大,則表明公司提供給股東的財務報告變得越來越不真實了。 5、資產質量分析法 由於虛構收入等原因,上市公司賬面會有許多不良資產。如子公司長期虧損或業績平平;在建工程一直掛在賬上,尤其是工期長又過時的生產設備;一些租賃、承包、託管的背後往往是這個子公司或分公司根本就不存在。對不良資產要逐項分析,如投資是否存在,是否應該計提長期投資減值准備;大量作為遞延處理的成本開支,特別是那些無形或「欺詐性」的開支是否能確認以及能否從收入中獲得補償都是值得關注的問題。通常,將不良資產總額與凈資產比較,若前者大於或接近後者,即說明上市公司的持續經營能力可能存在問題,也可能表明上市公司在過去多年因人為誇大利潤而形成「資產泡沫」;如果當期不良資產的增加額和增加幅度大於利潤總額和增加幅度,則表明上市公司當期的利潤表存有水份。
舞弊審計的方法與技巧
1.保持高度的職業懷疑精神 冰山理論把舞弊行為形象地比喻為海面上漂浮的冰山,露在海面上的僅是冰山的一角,更龐大而且是最危險的部分則隱藏在海平面以下。從結構和行為方面考察舞弊,那麼暴露在海面上的是結構部分,包括效率衡量措施、等級制度、財務資源、組織目標、技術狀況等,而這些是客觀存在的,呈現在表面上的,沒有刻意的掩飾,因而是比較容易發現的。而海面下的部分是行為部分,它包括態度、感情、價值觀念、鼓勵和滿意等,而這些內容顯然更主觀化和個性化,加上舞弊者的刻意掩飾,常常很難被覺察到。通過對近幾年爆發的財務欺詐案的分析,我們不難發現,現代的財務欺詐往往呈現出集團串通舞弊的大范圍性和舞弊行為的高智商性,這與以前相比具有更大的隱蔽性。如果審計人員缺乏高度的職業懷疑精神,很有可能遺漏重大舞弊行為。因此,審計人員在審計每個項目時以及在整個審計過程中都要保持高度的職業懷疑精神,不能推測管理層是誠實可信的,注冊會計師應首先思考是否有舞弊的嫌疑,假設不同層次上管理層舞弊的可能性,包括共謀、違反內部控制的規定等,以增強注冊會計師發現和揭露財務報告舞弊的可能性。 2.分析研究舞弊產生的環境因素 一方面,鑒於舞弊行為的故意和舞弊形式的多種多樣,如果審計人員還像財務報表審計那樣,僅僅通過查找舞弊遺留的痕跡來發現舞弊,顯然是遠遠不夠的,另一方面,舞弊的產生與環境有很大關系,當環境形成了舞弊所需的各種條件之後,不被發現的誘惑使企業舞弊的沖動會變得強烈起來。審計人員應重點分析研究舞弊產生的環境因素,而非舞弊產生的表面結果。美國Coopers & Lybrand會計師事務所,總結出29面紅旗,當出現這些紅旗時,就需要格外關注管理當局是否存在財務欺詐的可能,其中涉及財務指標的有: (1)現金短缺、負的現金流量、營運資金及/或信用短缺,影響營運周轉; (2)融資能力(包括借款及增資)減低,營業擴充的資金來源只能依賴盈餘; (3)成本增長超過收入或遭受低價進口品的競爭; (4)現有借款合約對流動比率、額外借款及償還時間的規定缺乏彈性; (5)存貨大量增加超過銷售所需,尤其是高科技產業的產品過時的嚴重風險; (6)盈餘品質逐漸惡化。 中注協發布的審計技術提示第1號列舉了9大類54種可能導致公司進行財務欺詐或表明公司存在財務欺詐風險的因素。這9大類財務欺詐風險因素包括: (1)財務穩定性或盈利能力受到威脅; (2)管理當局承受異常壓力; (3)管理當局受到個人經濟利益驅使; (4)特殊的行業或經營性質; (5)特殊的交易或事項; (6)公司治理缺陷; (7)內部控制缺陷; (8)管理當局態度不端或缺乏誠信; (9)管理當局與注冊會計師的關系異常或緊張。 當出現上述環境因素時,就意味著出現舞弊的可能性很大,注冊會計師必須給予足夠的關注,採取有效的審計程序以控制風險。 3.測試及評估公司管理層執行內部控制的有效性 內部控制是因為被審計單位管理當局的管理需要而存在的,其基本目標是確保資產的安全完整,防止欺詐和舞弊行為,實施經營管理目標。而舞弊財務報告的製造者大多為公司的高級管理人員,他們基於種種動機對財務報告進行「操縱」,但由於高級管理人員所佔據的職位,使其又具有舞弊或串通舞弊便利,審計人員很難在正常的審計程序中查找出舞弊行為,審計人員應特別重視在審計過程中對公司管理層執行內部控制的有效性進行測試。這種內部控制的有效性測試具體應包括: (1)組織目標是否符合企業的實際情況,如制定了適當的盈利目標以及基於這些盈利目標的激勵機制; (2)是否建立和保持了恰當的授權控制,與良好的內部控制相比,有無不相稱的權力空隙; (3)在會計制度的控制鏈條中,哪裡是最薄弱的環節,哪些人有機會利用這些薄弱環節; (4)致使這一會計制度遭受損害的方式有哪些; (5)高層管理部門可能超越會計制度的哪些控制環節; (6)對資產接觸與記錄使用是否建立嚴格的防護控制; (7)企業是否具有良好的溝通渠道,能否及時提供足夠、可靠的信息。 審計人員可以採用下列手段進行測試:檢查特殊分錄和其他調整;對會計估計進行復核以檢查其傾向性,包括對重要的管理層判斷和假設進行追溯復核;對大筆非正常交易的業務合理性進行評估等等。審計人員對公司管理層執行內部控制的有效性的評估結果會直接影響到審計工作的性質、時間和范圍。審計人員根據公司管理層逾越內部控制的程度,確定不同的風險等級,並根據不同的等級,設計發現舞弊財務報告的專門審計程序,從而有針對性地採取防範措施。 4.運用分析性復核程序尋找舞弊的跡象 一個真實的、沒有財務欺詐行為的企業,其各項財務指標之間總是存在著一系列的均衡和勾稽關系。它的財務指標雖然也會發生波動,但常常限於一個特定的范圍。一旦某種慣常的勾稽、均衡關系被打破,則可能存在某種舞弊行為或差錯。分析性復核是審計人員分析被審計單位重要的比率或趨勢,包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異。分析性復核相當於從一個全局的角度看待被審計單位的財務狀況與經營結果,從全局出發審慎研究審計結果的合理性,這不僅能起到事半功倍的效果,而且有利於發現會計報表中可能存在的某種舞弊行為或差錯,相當比例的財務報告舞弊的曝光最初都緣於分析性復核程序中發現的線索。因此,分析性復核程序不啻為一種發現舞弊十分有效的審計方法。分析性復核程序可以運用於審計的整個階段。 在審計計劃階段,審計人員可以通過分析性復核程序對被審計單位的經營情況獲取更好的了解和確認資料間的異常關系和意外波動,以便找出存在潛在錯報的風險領域幫助其確定審計重點、識別潛在的風險領城,據以確定其他審計程序的性質、時間及范圍;在審計實施階段,審計人員可運用分析性復核程序收集與賬戶余額和各類交易相關的特殊認定的證據;在審計報告階段,審計人員可以利用分析性復核來對被審會計報表的整體合理性作最後的復核,來檢查所審計會計報表是否存在不合理現象。 5.追加延伸性的審計程序 舞弊審計執行的一般審計程序與常規審計並沒有太大的差異,僅僅是執行審計的目的不同而已。除一般的審計程序之外,舞弊審計中常常還需追加延伸性的審計程序。因為舞弊行為通常不是一個孤立的偶發事件,一旦審計人員發現被審計單位有舞弊的跡象,審計人員會懷疑被審計單位可能還隱藏著更多的舞弊行為,此時審計人員就需追加延伸性的審計程序,以徹底追查揭露財務欺詐等舞弊行為。延伸性審計程序主要取決於審計人員的思維、想像力以及管理當局的合作程度。只要是審計人員認為必要的任何合法程序都可以成為追蹤舞弊的延伸性的審計程序。常用的延伸性程序包括: (1)多次進行突擊盤點。盤點是審計現金、存貨、固定資產等實物資產的必要審計程序,舞弊者對審計人員的第一次盤點常常有所戒備,而第二次、甚至第三次的突擊盤點由於其各種因素的不確定性,往往使舞弊者措手不及。 (2)對供應商或客戶進行重新調查。企業若虛增資產或成本,一般會通過虛構供應商以偽造虛假的采購業務來進行;而企業若虛增收入,往往會採用虛構客戶的方式,通過發運未被訂購的產品來虛增銷售收入。審計人員對企業供應商或客戶進行重新調查,以便發現上述的舞弊行為。 (3)對不正常的交易或違反常規的重大經營決策實施特別詢問程序。在進行詢問時,要特別注意不要同有可能涉及舞弊的人員討論舞弊的可能性,以免引起舞弊者的警覺,增加審查的難度。