❶ 現行增值稅會計核算存在的問題及改進措施
現行增值稅會計核算存在的問題及改進措施
自1994年1月1日起，我國開始實行增值稅稅收政策，並作為我國的主稅種，無論在國家宏觀經濟政策中還是在企業內部都倍受重視。經過幾年的實踐，有許多問題逐漸呈現出來，而且已經明晰化。在這里僅就增值稅會計處理上一些問題進行探討。現行的增值稅會計核算採用價稅雙軌制形式，顯然更多地體現了稅法的要求，背離了增值稅的會計內涵和會計核算的一般規律。我國現行增值稅的主要法規，從內容來看，這些規定過多地考慮了保證國家財政收入和稅收征管的需要，人為地擴大了稅收法規與會計准則、會計制度之間的差異。
一、現行增值稅會計核算模式存在的問題
（一）違背歷史成本原則
歷史成本原則要求企業以實際付出的代價和承擔的義務作為取得資產的入賬價值，真實反映某項資產的取得成本。一般納稅人在購進貨物取得增值稅專用發票、完稅憑證等合法憑證的情況下，實際付出的是貨物的買價、采購費用和增值稅，而按照增值稅會計處理規定的價稅分離核算要求，買價和采購費用計入貨物成本，增值稅計入「應交稅金—應交增值稅（進項稅額）」科目，即增值稅從存貨成本中分離出來單獨核算，據此反映的貨物成本只是實際成本的一部分，造成存貨成本被低估，存貨計價背離歷史成本原則，這扭曲了增值稅的會計內涵。
（二）違背可比性原則
從三個方面來看：第一，從單個一般納稅人看，如果購進貨物時按規定取得了增值稅專用發票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進項稅額；如果該企業在購進時只取得普通發票或取得的增值稅專用發票不符合規定，其存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額。同一企業的存貨，有的按價稅分離進行會計核算，有的按價稅合一進行會計核算，使同一企業的存貨成本沒有缺乏可比性。第二，從一般納稅人和小規模納稅人的關系看，一般納稅人如果取得符合規定的增值稅專用發票時，存貨成本按價稅分離核算，反之，存貨成本則按價稅統一來核算，而小規模納稅人不論是否取得了增值稅專用發票時，均按價稅合一核算存貨成本，從而導致了不同類型企業的存貨計價缺乏可比性。第三，從一般納稅人和小規模納稅人的銷售收入來看，如果含稅的銷售額都是100萬元，將其核算為不含稅的銷售額時，一般納稅企業的不含稅銷售額為85.47萬元，小規模納稅企業的不含稅銷售額為94.34萬元，可見不同類型的企業銷售額也缺乏可比性。
（三）不符合配比原則
稅法規定，確定銷項稅額的原則與財務會計上確認銷售收入的原則相一致，採取權責發生制。但作為與銷項稅額抵扣的進項稅額，其確認卻未遵循權責發生制，遵循了收付實現制，嚴格說並未遵循收付實現制，是半截收付實現制。因為按現行制度規定增值稅專用發票進項稅額抵扣，工業企業採用「貨到扣稅法」，商業企業採用「付款扣稅法」，付款扣稅法體現了收付實現制，而貨到扣稅法則根本未體現任何原則，故進項稅額和銷項稅額的確認原則不同，未真正貫徹配比原則。這使得同一計稅基礎實行兩種不同的原則，同一時期的銷項稅額與進項稅額不相配比，使得人們難以從銷售收入同增值稅的邏輯關繫上判斷出企業是否合理地計算並交納了增值稅，從而使會計信息的可比性和有用性大大降低。另外，由於當期所購入的原材料並不一定全部被消耗在當期已銷售的產品成本中，因此，企業每期交納的增值稅，並非企業真正的增值部分。
（四）不符合公平原則
第一，在考慮貨幣時間價值的情況下，由於不同類型的納稅主體進項稅額的抵扣時間不同（工業企業採用「貨到扣稅法」，商業企業採用「付款扣稅法」）；使不同類型的納稅人實際稅負不同，進項稅額可以提前抵扣的納稅主體較之滯後抵扣的納稅主體稅負要輕。第二，對壞賬的處理也欠公平。《企業會計制度》規定，企業在會計期末應按規定的比例對應收賬款計提壞賬准備，以體現穩健性原則。但根據稅法規定，對壞賬中的增值稅銷項稅額並未作任何處理，這是極不合理的，因為一旦發生壞賬，企業不僅要損失銷售款，還要無端賠進一筆數額不小的增值稅，從而遭受雙重損失，對購買者來說則得到雙重收益，造成了納稅人在納稅時的不公平待遇，而且，隨著市場競爭的加劇，商業信用會更加頻繁，這樣將會嚴重影響賒銷企業的經濟效益，不利於市場經濟的發展。
（五）不符合明晰性原則
第一，在有些情況下，企業已將所有權憑證或實物交付給買方，並且預收貨款，但商品所有權上的主要風險和報酬並未轉移，如企業尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，且此項安裝或檢驗任務是銷售合同的重要組成部分。根據收入准則規定不能確認收入實現，但稅法規定採取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出當天確認應稅銷售額並計稅，即會計工作為應納增值稅會計核算，僅作預收貨款和發出商品的會計分錄：借記「銀行存款」，貸記「預收賬款」，同時借記「發出商品」，貸記「庫存商品」等。商品安裝完畢並檢驗合格後，會計上確認收入，這時：借記「預收賬款」、「銀行存款」等，貸記「主營業務收入」、「應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）」，同時，借記「主營業務成本」，貸記「發出商品」。這樣做會造成納稅申報表的填報難度，一方面填報時必須分析有哪些業務在本期會計上未確認為收入，但依據稅法規定又必須在本期納稅；另一方面還必須分析本期會計收入中有多少業務已於前期申報納過稅，要予以扣除的。增值稅會計處理存在缺陷，導致賬表脫節。第二，增值稅相關報表揭示不明晰。《關於增值稅會計處理的規定》要求，編制應交增值稅明細表作為資產負債表的附表，稅法要求編制增值稅納稅申請表，兩張報表的編報均為反映增值稅納稅活動的信息。但它們都沒有詳細列示未按規定取得專用發票的進項稅額，未按規定保管專用發票的進項稅額和銷售方開具的專用發票不符合有關規定而不允許抵扣的進項稅額。在應交增值稅明細表中也未反映收取價外費用和視同銷售的銷項稅額。這種報表結構和內容，既不便於稅務機關對納稅人進行監管，也不便於有關方面對企業涉稅理財活動的了解。
建立新的增值稅會計模式需要按照會計基本原則對增值稅會計處理進行重新設計，減少以至消除稅法對增值稅會計處理的影響，但是新的增值稅會計模式必須滿足征納稅的信息需求。
（一）保持現有的財稅合一、價稅分離的模式，並適當加以改進
在現有模式下，只可改進存貨成本可比性問題。對於一般納稅人，購進貨物或接受勞務時，不論是否取得增值稅專用發票，都採用價稅分離的方法核算存貨成本，對於普通發票中不能抵扣的增值稅可記入「管理費用」科目。這對企業是一種制約，又符合成本核算原則，企業無進項稅額抵扣，是一種經濟制裁，促使其認真使用和管理增值稅專用發票。另外，對改變用途的存貨和出口退稅差額，其進項稅額轉出時，也記入「管理費用」科目。同理，小規模納稅人也可以將增值稅記入「管理費用」科目。
（二）將增值稅會計核算中的「權責發生制」改為「收付實現制」
建議取消稅收法規中關於「貨到扣稅法」的規定。所有企業的進項稅額都要在實際付款後才能抵扣，銷項稅額也要在收到貨款以後才須交稅。這樣，既可以防止納稅人利用沒有實際交易的虛假發票申報抵扣，又可為現金流量表的編制提供相關指標。目前，增值稅會計在國外的記賬原則多採用收付實現制，
這從根本上解決了款項收付與稅款繳納脫節的矛盾。我國要解決這一矛盾，只有加快與國際會計准則接軌的步伐。為正確處理財務會計按權責發生制確認的進項稅額和銷項稅額與收付實現制確認的差異，應在「應交稅金—應交增值稅」科目下增設「待轉進項稅額」和「待轉銷項稅額」兩個專欄，分別用於核算應付未付的進項稅額和應收未收的銷項稅額。
在研究會計方法時，要考慮稅收制度的穩定性，即以現行稅制為前提，不改變或少改變各個稅制要素的規定，因為要改變這一些規定，就要涉及到稅收制度的改革，而不是一個單純的會計方法問題了。
1.對賒購業務的處理。在賒購商品或勞務時，按買價借記「原材料」、「商品采購」、「管理費用」等科目，按發票所列增值稅額借記「應交稅金—應交增值稅（待轉進項稅額）」科目。待實際付款時，再將已支付的進項稅額從「待轉進項稅額」專欄的貸方轉到「進項稅額」專欄的借方。發生壞賬收入時，按價稅合計數借記「應付賬款」科目，按其中的價款貸記「營業外收入」，按無法支付的增值稅額貸記「應交稅金—應交增值稅（待轉進項稅額）」科目。期末，「應交稅金——應交增值稅（待轉進項稅額）」科目如有借方余額，表示尚未結轉而不得抵扣的進項稅額。
2.對賒銷業務的處理。在企業賒銷商品或勞務時，按價稅合計數借記「應收賬款」、「應收票據」等科目，按銷售價款貸記「主營業務收入」、「其他業務收入」等科目，按發票所列增值稅額貸記「應交稅金—應交增值稅（待轉銷項稅額）」科目。待實際收款時，再將已收入的銷項稅額從「待轉銷項稅額」專欄的借方轉到「銷項稅額」專欄的貸方。當發生壞賬損失時，按其中的價款借記「管理費用」、「壞賬准備」等科目，按無法收回的銷項稅額借記「應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）」科目。按價稅合計數貸記「應收賬款」科目。期末，「應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）」科目如有貸方余額，表示尚未收到的銷項稅額。這樣處理，既解決了款項收付與稅款繳納脫節的矛盾，又使同一時期的銷項稅額與進項稅額相配比，增強了會計信息的可比性。同時，還能避免購貨方提前扣減增值稅、銷貨方提前納稅的現象，促進企業間的公平競爭。
（三）關於收入准則與稅法規定在確認收入的時間上存在差異的賬務處理
筆者認為通過「遞延稅款——增值稅」處理比較合適，即當發出商品，預收貨款時，借記「遞延稅款——增值稅」，貸記「應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）」，在確認收入時沖銷遞延稅款，借記「預收賬款」、「銀行存款」等，貸記「主營業務收入」、「遞延稅款——增值稅」等，同時結轉銷售成本。在編制「資產負債表」時，對「遞延稅款」科目的余額要進行分析填列。其中「遞延增值稅款」明細科目的余額一般在借方，應列入資產項目中的「遞延稅款借項」。
（四）完善增值稅相關報表的內容
針對增值稅相關報表揭示不明晰的問題，筆者認為，應在相關報表中增加列示進項稅額和銷項稅額的詳細內容。另外，在「應交增值稅明細表」中增列「待轉進項稅額」和「待轉銷項稅額」兩欄，期末將「應交稅金——應交增值稅（待轉進項稅額）」借方余額和「應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）」貸方余額分別填入這兩欄。這樣做不僅有助於企業投資者和稅務機關了解企業貨款收付與稅款繳納的情況，也有利於有關方面對企業涉稅理財活動的了解。
（五）簡並現有核算增值稅業務的明細科目
財政部、國家稅務總局有關核算增值稅業務的明細科目經過幾次調整後，已由過去的「應交增值稅」一個明細科目增加為現在的「應交增值稅」、「未交增值稅」和「增值稅檢查調整」三個明細科目。從目的上看，細化明細科目核算，是為了更好地區分當月已交、當月留抵、當月應交未交、當月多交以及當月查補稅款等具體情況，防止因核算不細而造成用當月應交、當月查補抵頂上月欠稅等現象；但從運用情況看，由於明細科目設置過多，各科目核算內容過於繁瑣復雜，加上科目屬性不清等原因，實際運用效果很差。因此，應簡並現有核算增值稅業務的明細科目，將「增值稅檢查調整」明細科目的核算內容歸並到「未交增值稅」明細科目中。這樣簡並調整既能滿足對增值稅實施檢查的有關核算要求，又能符合「未交增值稅」明細科目的核算要求。