1. 注冊會計師全國考試《審計》案例分析（二）
一、壞賬准備審計案例
（一）案例線索
注冊會計師李文審計a公司壞賬准備項目，在審查壞賬損失時發現：
1.原w公司欠款1000萬元，w公司因財務狀況不佳，多年不能償還，上年度已經董事會決定作壞賬處理，並報經有關部門審核批准。w公司經營狀況好轉後，償還原欠款中的500萬元。a公司會計處理為：借記「銀行存款」，貸記「壞賬准備」。
2.該公司採用「賬齡分析法」計提壞賬准備，當年全額提取壞賬准備的賬戶有8筆，共計5000萬元。其中：未到期的應收賬款2筆，計2000萬元；計劃進行債務重組1筆，計1500萬元；與母公司發生的交易1筆，計1000萬元；其他雖已逾期但無充分證據證明不能收回的4筆，計500萬元。
3.已逾期7年，對方無償債行為，且近期無法改善財務狀況，或對方單位已停產，近期無法償還所欠債務2000萬元。a公司在確定計提壞賬比例時，僅按30%計提壞賬准備。
（二）案例分析
1.會計制度規定已作為壞賬處理的欠款，為全面反映欠款單位的信用程度和經濟事項發生的全過程，應在收到還款時借記「銀行存款」科目，貸記「應收賬款」科目。同時，借記「應收賬款」科目，貸記「壞賬准備」科目。a公司的會計處理，雖對會計報表的數額未產生影響，但不屬於規范的會計行為。因此，李文提請被審計單位有關人員按照制度規定調整原有會計分錄，補記相關會計處理。
2.根據財政部財會字[1999]35號文的規定：「下列各種情況不能全額提取壞賬准備：（1）當年發生的應收款項，以及未到期的應收款項；（2）計劃對應收款項進行債務重組，或以其他方式進行重組的；（3）與關聯方發生的應收款項，特別是母子公司交易或事項產生的應收款項；（4）其他已逾期，但無確鑿證據不能收回的應收款項。」因此，a公司對計提壞賬准備的賬務處理不符合上述規定的，應予糾正。李文應提請被審計單位進行重新計算調整有關項目數額，並將審計結果和被審計單位調整情況在工作底稿中詳細記錄反映。如果被審計單位拒絕調整，李文應根據其數額的大小及對會計報表的影響程度決定所表示的審計意見，並適當地予以披露。
3.根據應收賬款賬齡的長短提取不同的壞賬准備是屬於被審計單位的會計估計責任。注冊會計師在審計中要關注會計估計的合理性：（1）評價會計估計所依據的數據，考慮會計估計所依據的假設；（2）檢查會計估計所涉及的計算過程；（3）如有可能，將前期會計估計與這些期間的實際結果進行比較；（4）檢查被審計單位管理*對會計估計的批准情況。根據以上程序，注冊會計師對被審計單位做出的會計估計的合理性做出最終的評價。
4.根據財政部財會字［1999］35號文規定：「除有確鑿證據表明該項應收款項不能收回，或收回的可能性不大外（如債務單位破產、資不抵債、現金流量嚴重不足、發生嚴重的自然災害等導致停產而在短時間內無法償還債務的，以及其他足以證明應收款項可能發生損失的證據和應收款項逾期5年以上），下列各種情況不能提取壞賬准備——」。根據上述規定，注冊會計師認為，a公司對上述應收款項所採取的計提比例應考慮調整提高。因此，李文應提出建議，要求被審計單位提高計提壞賬准備的比例；並相應對有關項目數額進行調整。如果被審計單位拒絕調整，審計人員應考慮出具保留意見的審計報告。
（三）案例評價
壞賬准備通常是審計的重點領域。壞賬准備的審計目標一般包括：確定計提壞賬准備的方法和比例是否恰當、增減變化記錄是否完整、期末余額是否正確以及披露是否恰當等。
圍繞上述目標，壞賬准備的實質性測試程序主要有以下幾個方面：
1.檢查壞賬准備的計提。主要查明壞賬准備的計提方法和比例是否符合制度規定，計提的數額是否恰當，會計處理方法是否正確，前後是否一致。
2.檢查壞賬損失。對於被審計單位在被審計期間內發生的壞賬損失，注冊會計師應查明其原因是否清楚，是否符合有關規定，有無授權批准，有無已作壞賬處理後又重新收回的應收款項，相應的會計處理是否正確。
3.檢查長期掛賬應收款項。注冊會計師應檢查應收款項（包括應收賬款和其他應收款等）明細賬及相關原始憑證，查找有無資產負債表日後仍未收回的長期掛賬應收款項，如有，應提請被審計單位作適當處理。
4.檢查函證結果。對債務人回函中反映的例外事項及存在爭議的余額，注冊會計師應查明原因並作記錄，必要時，應建議被審計單位作相應的調整。
5.分析性復核。通過計算壞賬准備余額占應收款項余額的比例，並和以前期間的相關比例核對，檢查分析其重大差異，以發現有重要問題的審計領域。
6.確定壞賬准備的披露是否恰當。企業應當在會計報表附註中清晰地說明壞賬的確認標准、壞賬准備的計提方法和計提比例，並應區分應收賬款和其他應收款項目，按賬齡披露壞賬准備的期末余額。
二、商品銷售收入審計案例
（一）案例線索
案例一：注冊會計師張軍審計a公司的銷售收入時，發現a公司與子公司合作開發的光華家園3＃、12＃樓已開發完畢，且已通過建築工程核驗，a公司就上述樓盤的部分房屋已與購買業主簽訂了銷售合同，合同約定金額為人民幣16000萬元，且收到部分售房款計人民幣10000萬元，但尚未辦理完畢業主入住手續。a公司的賬務處理已確認銷售收入10000萬元。a公司在其會計報表附註中對此予以披露。為此，注冊會計師張軍檢查了相應的銷售合同、收款憑證及其會計處理，認為不能獲取其他充分的證據確定該商品房所有權上的重要風險和報酬已轉移，因此，銷售收入不能確認，提請a公司做相應的調整分錄。
在a公司拒絕接受調整建議時，注冊會計師發表了保留意見的審計報告，保留意見為「如貴公司會計報表附註六所述，截止2000年12月31日，貴公司與子公司——w公司合作開發的光華家園3＃、12＃樓已開發完畢，且已通過建築工程核驗，貴公司已就上述樓盤的部分房屋與購買業主簽訂了銷售合同，合同約定金額為人民幣16000萬元，且收到部分售房款計人民幣10000萬元，但尚未辦理業主人住手續，我們未能獲取其他充分的證據確定該商品房所有權上的重要風險和報酬已經轉移，與該事項有關的利潤為人民幣4000萬元。」
案例二：2001年4月13日，深圳某事務所對深圳長城（集團）股份有限公司發表了帶解釋說明的無保留意見的審計報告，解釋說明段為「我們注意到：如附註五所述，截止2000年12月31日，貴公司開發的『長豐苑』a、b、c三棟樓已開發完畢，並獲得工程竣工驗收核驗證書，貴公司就上述樓盤的部分房屋與購房者簽訂了銷售合同，涉及的購房款16000萬元已收到，業主入住手續正在辦理之中，貴公司已按附註二所列收入確認原則計入本年度營業收入。」
案例三：注冊會計師李文對×公司2000年度的銷售收入進行分析性復核時，發現本年度的銷售收入比上年明顯減少，對照在前期調查了解到×公司本年度生產銷售情況是歷的實際情況，李文感到銷售收入的真實性值得懷疑，於是，抽查了9月份、12月份相關的會計憑證，發現其原始憑證中有銷貨發票的記賬聯，而記賬憑證中反映的是「應付賬款」，共計120萬元。李文針對這種情況，詢問了有關的當事人，並向應付賬款的對方企業函證，結果發現a公司是將企業正常的銷售收入反映在「應付賬款」中，作為其他企業的暫存款處理。
李文對此業務的審計處理為：
1.擴大抽查原始憑證的比例，檢查其他月份是否存在將正常銷售收入反映在「應付賬款」中的事項。
2.提請被審計單位作相應的會計調整，並調整會計報表相關的數額。
3.如果被審計單位拒絕接受調整，則把查證金額與重要性水平相比，選擇相應的審計報告的類型。
（二）案例分析
案例一中，注冊會計師充分關注了被審計單位與其子公司合作開發的商品房，由於「尚未辦理完業主入住手續」即已確認為當期的營業收入，按《企業會計准則》和《企業會計制度》所規定的收入確認條件「商品所有權上的重要風險和報酬確實轉移」，未能取得足夠的證據，因而表示了保留意見。
案例二中，注冊會計師依據被審計單位「年度報告摘要——報表附註二收入確認原則：銷售開發商品，銷售合同已經簽訂，合同約定的開發產品移交條件已經達到、公司已將商品所有權上的重要風險和報酬轉移給買方、相關的收入已經收取或取得了收款的憑證，該項銷售的成本能可*地計量的，確認為營業收入的實現。以分期收款方式銷售的開發產品，在合同約定的開發產品移交條件已經達到後，按合同約定的本期應收款確認為當期營業收入的實現。」在解釋段說明中強調提示了所確認的開發產品的營業收入「業主入住手續正在辦理之中」。
案例三中，注冊會計師在審計銷售收入時，要關注被審計單位是否少計或多計銷售收入。
一般情況下，企業少計銷售收入的途徑有：
1.將正常的銷售收入反映在「應付賬款」中，作為其他企業的暫存款處理，將記賬聯單獨存放，造成當期收入減少，達到少繳稅的目的。此案例a公司就是如此。
2.已實現的銷售收入，不確認或延期確認。
3.以「應收賬款」或「銀行存款」賬戶與「庫存商品」相對應，直接抵減「庫存商品」或「產成品」，少計收入。
4.虛增銷售退回，即銷售退回僅用紅字借記「應收賬款」，貸記「產品銷售收入」、「應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）」的會計分錄，記賬憑證後面沒有紅聯銷售發票、銷售退回單、商品驗收單等原始憑證等。
企業多計銷售收入的方法有：
1.把沒有實現的銷售提前確認銷售收入。
2.虛構銷售業務，等次年作退貨處理，虛構收入等。
3.母子公司或關聯企業之間在年底互開發票，虛構收入等。
注冊會計師一般要實施順查或逆變的方法查證這些事項，並提請被審計單位予以糾正，否則，發表保留意見或否定意見的審計報告。
（三）案例評價
商品銷售收入審計的目標主要是確定銷售收入的內容、數額是否合理、正確、完整；銷貨退回。銷售折扣與折讓的處理是否適當；銷售業務的會計處理是否正確等。
圍繞上述審計目標，對銷售業務的審計通常實施以下審計程序：
1.查明銷售業務收入確定的原則、方法，注意是否符合會計准則和會計制度規定的收入實現條件，前後期是否一致。
2.選擇運用分析性復核方法，進行比較分析，常用的方法主要有：本期與上期進行比較；本期各月各種銷售業務收入的波動情況；計算本期商品毛利率、重要客戶銷售額及與利率，分析有無異常變化等。
3.抽取本期商品銷售發票，檢查開票、記賬、發貨日期是否相符，是否與發運憑證、銷售合同等一致等。
4.獲取商品價格目錄，抽查銷售價格是否符合定價政策，並注意銷售給關聯方或關聯關系的重要客戶的商品價格是否合理，有無低價或高價結算以轉移收入現象。
5.實施銷售的截止性測試。重點圍繞發票開具日期、記賬日期、發貨日期等三個重要日期，實施銷售收入截止性測試程序。
6.結合對決算回應收賬款的函證程序，觀察有無未經認可的巨額銷售業務。
7.檢查銷售折扣、銷售退回與折讓業務是否真實，內容是否完整，相關手續是否符合規定，會計處理是否正確。
8.調查集團內部銷售情況，記錄其交易價格、數量和金額，並檢查其在編制合並會計報表時是否已予以抵消。
9.檢查銷售業務收入在利潤表上的披露是否恰當。
三、預收賬款審計案例
（一）案例線索
注冊會計師張軍審計a公司預收賬款項目時，發現以下審計線索：
1.a公司3年前預收w公司款項800萬元，當年根據w公司的委託支付給h公司200萬元，剩餘600萬元，截至2000年度資產負債表日賬面余額為600萬元。
2.2000年12月25日a公司根據銀行存款未達賬項調整1000萬元記入「預收賬款」。張軍逐筆核對了記賬憑證及其後附的銷售合同等，隨後又根據合同所列產品名稱及數量，到倉庫審查了產品庫存明細賬，證實以上各批產品已發貨，有關原始憑證已傳遞到會計部門。
（二）案例分析
1.一般情況下，預收賬款供貨單位應按合同或約定及時向購貨方提供貨物，結算貨款。a公司的上述經濟業務預收w公司賬款余額為600萬元，時間較長，數額較大。a公司在長時間無供貨行為，應引起注冊會計師的充分關注。對此，注冊會計師應採取以下審計程序：
（1）取得並審閱業務發生時會計處理的原始憑證，獲取確認經濟性質的審計證據，據以判定負債的存在性；
（2）通過函證取得w公司的數額確認情況說明；
（3）如果經以上程序，審計人員證實此事項屬非正常的事項，審計人員應根據其性質及對財務狀況的影響程度，按照《中國注冊會計師獨立審計准則》的要求，發表適當的審計意見。
2.根據會計制度的規定，上述預收賬款1000萬元的經濟事項已表明銷售收入的成立，應該做銷售收入處理。因此注冊會計師要在審查取得充分、適當的審計證據基礎上，提請被審計單位進行賬務調整，並把查證的情況客觀地記錄在審計工作底稿中。如果a公司拒絕調整，注冊會計師可考慮發表保留或否定意見的審計報告。
3.注冊會計師審計預收賬款時，要關注被審計單位以下項目：（1）是否與預收租金、預收利息等相混淆；（2）是否將預收賬款作為銷售收入入賬；（3）是否利用「預收賬款」截留收入；（4）是否利用「預收賬款」賬戶進行舞弊行為。
（三）案例評價
在審計實務中，注冊會計師應結合銷貨業務對預收賬款進行審計。預收賬款審計的目標一般包括確定預收賬款的發生及償還記錄是否完整、期末余額是否正確以及在會計報表上的披露是否恰當等。
圍繞上述目標，預收賬款的實質性測試程序一般有以下幾個方面：
1.對已轉銷金額較大的預收賬款進行檢查，核對記賬憑證、倉庫發運憑證、銷售發票等，並注意這些憑證發生日期的合理性。
2.抽查與預收賬款有關的銷售合同、倉庫發運憑證、收款憑證，檢查已實現銷售的商品是否及時轉銷預收賬款，確定預收賬款期末余額的正確性和合理性。
3.選擇預收賬款的若乾重大項目函證，根據回函情況編制函證結果匯總表。函證測試樣本通常應考慮選擇大額或賬齡較長的項目、關聯方項目以及主要客戶項目。
4檢查預收賬款是否存在借方余額，決定是否建議作重分類調整。
5.檢查預收賬款長期掛賬的原因，並做出記錄，必要時提請被審計單位予以調整。
6.檢查預收賬款是否已在資產負債表上作恰當披露。
一、案例線索及分析
（一）短期投資審計案例
2. 審計案例分析
1,執行替代程序,檢查銷售合同,銷售發票副本,銷售定單,發運憑證
2,查找相關的入帳單據,確定正確的入帳日期
3,再次發函,要求其填寫金額
4,檢查銷售合同,銷售發票副本,銷售定單,發運憑證,確定正確的入帳日期
3. 審計學案例分析
（一）案例線索及分析
案例一：注冊會計師張剛審計新興公司2001年度會計報表時，了解到該公司2001年3月1日購買某項專有技術，支付價款240萬元，根據相關法律規定，該項無形資產的有效使用年限為10年。2001年12月31日，公司與轉讓該技術的單位發生合同糾紛，專有技術的使用范圍也因受到一定的限制而可能造成減值。審計中未發現新興公司進行賬務處理。
案例一分析：《企業會計制度》第四十六條、《企業會計准則--無形資產》第十五條規定：無形資產的成本，應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。
如果預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限，該無形資產的攤銷年限按如下原則確定：合同規定了受益年限但法律沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限；合同沒有規定受益年限但法律規定有效年限的；攤銷年限不應超過有效年限；合同規定了受益年限，法律也規定了有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限和有效年限二者之中較短者。如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷年限
不應超過10年。
《企業會計制度》第四十九條規定：無形資產應當按照賬面價值與可收回金額孰低計量，對於可收回金額低於賬面價值遲局碼的差額，應當計提無形資產減值准備。
據此，注冊會計師張剛應進行如下審計處理：
1.提請新興公司在規定預計使用年限內平均攤銷該項無形資產：
當年應攤銷額=（240÷10）÷12×10=20（萬元）
會臘則計處理為：
借：管理費用 200000
貸：無形資產 200000
2.提請新興公司對該專有技術發生減值准備後可能收回的金額計提無形資產減值准備。經有關專業技術人員估計，預計可收回金額為50萬元，為此，應進行如下會計處理：
借：營業外支出 500000
貸：無形資產減值准備 500000
3.應將審驗情況及被審計單位的調整情況詳細記錄於審計工作底稿中。
4.如被審計單位拒絕調整，審計人員應考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。
案例二：注冊會計師李文審計大華公司2001年度會計報表時，了解到大華公司從當年初開始研究開發一項新技術，至2001年9月10日研究成功，共發生開發費用150萬元及律師費50萬元。為使該項新技術運用到生產中，大華公司發生相關費用30萬元。
2001年11月，大華公司與可可公司簽訂協議，將開發的該項新技術出售給可可公司，雙方協議價格400萬元，可可公司於12月5日預付了300萬元價款。協議中規定，該項新技術出售給可可公司後，大華公司需繼續提供售後服務，以保證可可公司使用該項技術所生產的產品必須達到大華公司規定的質量標准，如果1年內未能達到規定的質量標准，可可公司有權原價返回大華公司。
案例二分析：《企業會計准則--無形資產》第十三條規定：自行開發並依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應於發生時確認為當期費用。
第十四條規定：無形資產在確認後發生的支出，應在發生時確認為當斯費用。
第十九條規定：企業出租無形資產時，所取得租金應按《企業會計准則--收入》的規定予以確認；同時，還應確認相關的費用。
據此，注冊會計師李文應進行如下審計處理：
1.提請大華公司就無形資產價值的確認、轉讓收入的確定等進行調整。
在確認無形資產專有技術時，作如下會計處理：
借：無形資產 2000000
貸：銀行存款等科目 2000000
支付確認無形資產後續支出時：
借：管理費用 300000
貸：銀行存款等科目 300000
2.根據協議規定，在大華公司對可可公司使用該項新技術後能否達到規定的質量標準的可能性不可確定時，大華公司碼哪轉讓新技術的主要風險和報酬並未轉移，不能確認2001年度的該項無形資產的轉讓收入。為此，提請大華公司作如下調整處理：
借：其他業務收入 3000000
貸：預收賬款 3000000
同時，調整已計算的應交稅金。
（二）案例評價
無形資產是公司為了生產、經營由股東投入、自行創造、購入等到方式而持有沒有實物形態，但在一定期間能為公司帶來經濟利益流入的非貨幣性的長期資產。在會計和審計實務中，無形資產的確認應符合以下特性：
一是無形資產不具有實物形態；二是無形資產屬於非貨幣性長期資產；三是無形資產持有的目的是使用而不是出售；四是無形資產在創造經濟利益方面存在不確定性；五是無形資產取得具有有償性。
由於無形資產的價值具有相對的不確定性，注冊會計師在審計中必須對其存在性、歸屬性和會計處理的合法性給予一定的關注。無形資產的審計可採用以下特殊審計程序：
1.索取並審閱被審計單位無形資產明細賬，逐一檢查與無形資產相關的文件、資料，了解其內容和計價依據、所有權等。
2.審查無形資產當年增加，關注入賬價值中資本化支出和費用的劃分是否合理。
3.審查無形資產攤銷期間估計的合理性及其本期攤銷是否正確、會計處理是否合規。
4.檢查無形資產的減值准備計提情況。
5.審核本期無形資產轉讓、出租等處置的合法性及其會計處理。
6.檢查無形資產在資產負債表中是否適當披露。
二、土地及土地使用權的審計案例
（一）案例線索及分析
案例一：注冊會計師吳生審計富達公司2001年度會計報表中固定資產項目時，發現土地資產價值1000萬元，但未見公司建立相關的固定資產卡片。經向公司有關人員詢問，初步確認系1997年全國「清產核資」對土地的重估價值，並按照財政部財工字[1995]108號文件進行了會計處理。
案例一分析：財政部《關於國有企業清產核資中土地估價有關財務處理問題的通知》[財工字（1995）108號]規定：企業土地估價應按照國家規定的范圍，在弄清權屬、界線和面積等基本情況的基礎上，依據國家統一的土地估價技術標准進行，並按規定程序予以確認、批復；對於企業過去已作為固定資產單獨入賬的土地，估價後，應按確認、批復的價值調整賬面價值，並按調整後的賬面價值單獨入賬，不計提折舊，調整後的土地賬面價值高於原賬面價值部分，經清產核資機構會同同級財政部門批准後，作為國家投資，在資本公積中單獨反映對於通過行政劃撥方式依法取得的土地，企業應按確認、批復的價值，經清產核資機構會同同級財政部門批准後，作增加固定資產處理，同時增加國家資本公積金。企業佔用的行政劃撥土地在估價入賬後，應在固定資產中單獨反映，不計提折舊。
據此，注冊會計師吳生應進行以下審計處理：
1.取得並查閱富達公司1997年「清產核資」有關部門對土地估價結果的批復文件。
2.取得並查閱當地土地管理部門頒發的「土地使用證」。
3.根據上述查閱的資料記錄的土地面積及價款等，與實際佔用土地數量核對看是否一致；入賬價值是否與財政部門文件規定一致。
4.提取被審計單位相關的土地佔用面積和土地使用證的相應的備查記錄。
5.應將審驗情況及被審計單位的調整情況詳細記錄於審計工作底稿中。
6.注冊會計師還應提請被審計單位注意土地資產不能計提固定資產折舊。
案例二：注冊會計師吳生在審計富達公司2001年度會計報表中的無形資產項目時，發現該公司無形資產中的土地使用權價值計3000萬元，其中原列「無形資產--西廣場土地使用權」1500萬元已於當年7月1日進行綜合大樓的建設。富達公司2001年度每月按80萬元攤銷無形資產。
案例二分析：《企業會計制度》第四十七條規定：企業購入或以支付土地出讓全方式取得的土地使用權，在未開發或建造自用項目前，作為無形資產核算，並按本制度規定的期限攤銷。房地產開發企業開發商品房時，應將土地使用權的賬面價值全部轉入開發成本；企業因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本。
據此，注冊會計師吳生應對富達公司的上述經濟事項向被審計單位提出以下調整意見：
1.2001年7至12月已攤銷的「無形資產--西廣場土地使用權」480萬元應沖回：
借：無形資產 4800000
貸：管理費用 4800000
2.將用於綜合大樓建設的西廣場土地使用權的賬面價值轉入「在建工程一綜合大樓」相應的工程成本中。
3.應將審驗情況及被審計單位的調整情況詳細記錄於審計工作底稿中。
4.如被審計單位拒絕調整，審計人員應考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。
案例三：注冊會計師吳生審計富達公司2001年度會計報表固定資產項目時，了解到富達公司當年報廢第二生產車間廠房一棟，公司已按照《企業會計制度》的規定通過固定資產清理進行了處理。在查閱該項目固定資產清理資料時，注意到該廠房的原值中包括了所佔用土地使用權100萬元，按當時支付土地出讓金購買土地使用權的協議規定使用年限為50年計算，該土地剩餘使用年限為20年。
案例三分析：財政部《實施＜企業會計制度＞及其相關准則問題解答》（財會〔2001〕43號）文規定：土地使用權轉入房屋、建築物的價值後，其價值攤銷年限如何確定？
答：公司以購入或支付土地出讓金方式取得的土地使用權的賬面價值，轉入開發商品房成本，或轉入在建工程成本後，其賬面價值構成房屋、建築物實際成本。如果土地使用權的預計使用年限高於房屋、建築物的預計使用年限的，在預計該項房屋、建築物的凈殘值時，應當考慮土地使用權的預計使用年限高於房屋、建築物預計使用年限因素，並作為凈殘值預留，待該項房屋、建築物報廢時，將凈殘值中相當於尚可使用的土地使用權價值部分，轉入繼續建造的房屋、建築物的價值，如果不再繼續建造房屋、建築物的，則將其價值轉入無形資產進行攤銷。如公司將土地連同地上房屋、建築物一並出售的，按其賬面價值結轉固定資產清理。
執行《企業會計制度》前土地使用權價值作為無形資產核算而未轉入所建造的房屋、建築物成本的公司，可不作調整，其土地使用權價值按照《企業會計制度》規定的期限平均攤銷。
據此，注冊會計師吳生應進行如下審計處理：
1.提請被審計單位在進行固定資產報廢時，將尚可使用的土地使用權價值部分轉入無形資產，其調整的價值為：100÷50×20＝40（萬元），為此，建議富達公司作如下會計調整：
借：無形資產--土地使用權 400000
貸：固定資產清理 400000
借：固定資產清理 400000
貸：營業外支出 400000
2.應將審驗情況及被審計單位的調整情況詳細記錄於審計工作底稿中。
3.如被審計單位拒絕調整，審計人員應考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。
（二）案例評價
我國實行土地的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制。由於土地的所有權為國家所有，按目前有關法規規定，除國有企業可以經過批准無償取得「劃撥土地使用權」外，其他企業和單位的土地使用權可以通過「評估作價入股」、繳納「土地出讓金」、繳納「場地使用費」或簽訂租賃合同支付租全的形式取得土地使用權。因此，企業對土地取得和使用、權利和義務就構成了土地資產會計核算的重要內容。根據上述土地資產會計核算的特殊性，注冊會計師在審計實務中應從以下兩個方面來實施土地資產審計程序：
一是審計「固定資產--土地」的特殊考慮。注冊會計師審計國有企業「固定資產--土地」項目時，必須通過獲取審計證據確認其確實屬於國有企業歷史形成，或1997年「清產核資」過程中根據有關規定按評估價值50%入賬確認的數額；同時，還應向被審計單位獲取有關土地管理部門頒發的「土地使用證」，並驗證其實際佔用情況。
二是審計「無形資產--土地使用權」的特殊考慮。注冊會計師審計「無形資產--土地使用權」時，應實施以下審計程序：
第一，索取並查閱被審計單位所在土地管理部門的土地使用權出讓合同及「土地使用權證」，並應查驗其一致性；
第二，對通過「轉讓」方式取得的土地使用權，除索取雙方簽訂的轉讓合同外，還應查驗有關辦理土地過戶手續，並確認土地剩餘使用年限是否明確；
第三，查驗入賬的土地使用權數額，在徵用土地過程中向原土地使用者支付的各種補償費用有無屬於應計入固定資產價值的；
第四，查驗賬面所列土地使用權期間是否已開工建造自用項目，如已開始建造，是否按《企業會計制度》的規定將其相應的賬面價值轉入在建工程成本；
第五，查驗攤銷的數額，是否將原取得的價值扣除已轉入在建工程部分數額在土地使用權規定的使用年限內計算；
第六，查驗核對是否有應辦理繳納土地出讓金取得土地使用權，應辦理土地使用權租賃合同而未辦理的事項；
第七，對國有企業以外的公司、企業，注冊會計師還應查驗實際佔用的土地是否全部取得土地管理部門頒發的「土地使用權證」或「土地使用權租賃合同」，如被審計單位存在不具備上述審計證據的土地資產，應向被審計單位索取相關說明，必要時，應在審計報告中以適當的方式表達審計意見。
4. 審計案例分析
1.事項1(1)內部控制存在的缺陷:"材料采購由倉庫提出書面申請又采購的材料到貨時，由倉庫保管人員林某和賴某共同負責驗收入庫；又期末的盤點由倉庫保管人員林某和賴某共同負責進行"。簡要說明理由:根據國際審計原則：申請采購、驗收和盤點不可由同一人或同一組人員負責.(2)設備采購"由采購部門確定需要量並提出設備購置申請書"；"采購部門開具付款通知書，交財務部門付款手續"簡要說明理由:根據國際審計原則：這兩階段都未有設備管理部門參與確有缺陷.2.根據國際審計原則：審計師優先考慮關聯方清單是正確方法,但發現甲公司非關聯方又以超過2000萬轉移使用權虛增了華興公司的價值,的確需要進一步驗證其他事證才能認定錯報風險評估和應對的影響.3根據國際審計原則.基本恰當,抽查9800萬中的950萬無誤即可認定恰當！4.根據國際審計原則:事項3所述並未存在重大錯報風險事項4才是重大缺失：財務報表中的資產（無形資產）需要重估;成本類項也需嚴密查核,如有因此未付帳款應予以提列拒付,公司權益要提列損失准備.謹供參考！